استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ ( IFRS ) درآمد حاصل از قرارداد با مشتریان

از جمله مهم ترین مسائل حسابداری ، تعیین زمان و چگونگی درآمد است . این موضوع برای شرکت هایی که قراردادهای بلند مدت یا معاملات پیچیده دارند بسیار بااهمیت است . لازم به توضیح این مطلب است که در سال ۲۰۱۴ تغییرات گسترده ای در استانداردهای بین المللی مرتبط با شناخت درآمد پدید آمد.

 

گردش چند دقیقه ای:
مسیر خدمات مالی و حسابداری را مجازی طی کنید

 پیش از این تغییرات ، نحوه ی شناسایی درآمد در استانداردهای مختلفی مطرح و تفاسیر گوناگونی در این خصوص وجود داشت .برای مثال این استانداردها در مجموع رهنمودهای مرتبط با درآمدها را ارائه می کردند :از جمله مهم ترین مسائل حسابداری ، تعیین زمان و چگونگی درآمد است . این موضوع برای شرکت هایی که قراردادهای بلند مدت یا معاملات پیچیده دارند بسیار با اهمیت است .

 

لازم به توضیح این مطلب است که در سال ۲۰۱۴ تغییرات گسترده ای در استانداردهای بین المللی مرتبط با شناخت درآمد پدید آمد . پیش از این تغییرات ، نحوه ی شناسایی درآمد در استانداردهای مختلفی مطرح و تفاسیر گوناگونی در این خصوص وجود داشت .برای مثال این استانداردها در مجموع رهنمودهای مرتبط با درآمدها را ارائه می کردند:

 

IAS 18 :

با عنوان درآمد عملیاتی ( مشابه استاندارد شماره ۳ ایران )

IAS 11 :

با عنوان قرارداهای ساخت ( مشابه استاندارد ۹ ایران )

SIC 31 :

با عنوان معاملات پایاپای در بردارنده خدمات تبلیغاتی ( در ایران استاندارد مشابهی در این خصوص نداریم )

IFRIC 13 :

با عنوان برنامه های وفاداری مشتریان ( در ایران استاندارد مشابهی در این خصوص نداریم )

IFRIC 15 :

با عنوان توافقنامه های ساخت املاک ( تقریبا مشابه استاندارد ۲۹ ایران )

IFRIC 18 :

با عنوان انتقال دارایی ها از مشتریان ( در ایران استاندارد مشابهی در این خصوص نداریم )

 

با این حال و با وجود این تنوع زیاد در استاندارد های مرتبط با شناسایی درآمد ، انتخاب روش مناسب برای شناسایی درآمد در شرایط مختلف همواره با چالش همراه می شود . اما بعد از تغییرات استانداردهای مرتبط با درآمد که با همکاری هیات تدوین استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ با عنوان آشفتگی های این حوزه از حسابداری تا حدود بسیاری کاهش یافته و وحدت رویه ی مشخصی در امر شناسایی درآمد به وجود آمد .

 

گفتنی است که این استاندارد از ابتدای ژانویه سال ۲۰۱۸ لازم الاجراست و جایگزین تمام استانداردهای قبلی شناسایی درآمد شده است ، لذا شرکت هایی که از اول ژانویه سال ۲۰۱۸ به بعد اقدام به تهیه صورت های مالی مبتنی بر استانداردهای بین المللی می کنند باید الزامات این استاندارد جدید را اجرا نمایند . البته باید این مطلب را توضیح دهیم که همزمان با این تغییرات FASB هم ، استادارد مشابهی را که اختلاف کوچکی با IFRS 15 داره منتشر و لازم الاجر کرده است .

استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ به جز چند مورد استثنا ، برای شناسایی کلیه ی درآمدهای مربوط به قراردادهای با مشتریان اعمال می شود.

 

برخی از قراردادهایی که در دامنه استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ قرار ندارند و نیازمند استفاده از سایر استانداردها هستند به شرح این مواردند:

 

قرار دادهای اجاره که الزامات شناسایی درآمد آن در استاندارد IAS 17 مطرح شده است

قراردادهای بیمه که الزامات شناسایی درآمد آن در استاندارد IFRS 4 مطرح شده است ( البته لازمه ذکر است که IFRS 17 در سال ۲۰۱۸ منتشر شده و به زودی جایگزین IFRS 4 خواهد شد )

ابزارهای مالی و سایر حقوق قراردادی که شناسایی درآمد آن ها در دامنه استانداردهای IFRS/IAS 39/IAS 27 / IFRS 11/IFRS 10 9 و IAS 28 قرار می گیرد.

همچنین باید این مطلب را هم به عنوان یک استثنا در نظر داشته باشیم که الزامات استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ در خصوص معاوضه های غیرپولی جهت تسهیل فروش ، میان بنگاه های اقتصادی که در یک صنعت حضور دارند مورد استفاده قرار نمی گیرند.

بار دیگر بر این موضوع تاکیید می شود که این استاندارد صرفا برای شناسایی درآمد های مربوط به قرارداد با مشتری کاربرد دارد و گروه های دیگر را دربر نمی گیرد . به عنوان مثال این استاندارد در خصوص قرارداد مشارکتی کاربردی ندارد.

 

استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ مدل پنج مرحله ای را برای شناخت درآمد ، شامل تعیین زمان و نحوه ی شناخت درآمد معرفی می کند . تمام آن چیزی که برای شناسایی درآمد لازم است انجام داده شود ، در این مدل پنج مرحله ای اشاره شده است . این پنج مرحله عبارتند از:

 

شناسایی قرارداد با مشتری
شناسایی تعهدات اجرایی در قرارداد
تعیین قیمت معامله
تخصیص قیمت معامله به هر یک از تعهدات اجرایی تعیین شده در قرارداد

شناسایی درآمد در هنگامی که ( یا به موازاتی که ) بنگاه اقتصادی تعهدات اجرایی خودش را ایفا می کند.

هر یک از این پنج مرحله ملاحظات و پیچیدگی های خاص خود را دارد و استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ به طور دقیق و با جزییات کامل هر یک از موارد را تحلیل نموده و در این خصوص راهنمایی های لازم را ارائه می نماید . در ادامه ی این مقاله ما نگاهی اجمالی به این ۵ مرحله خواهیم داشت.

 

مرحله اول : شناسایی قرارداد با مشتری

قرارداد توافقی است بین دو یا چند گروه که باعث به وجود آمدن حقوق یا تعهدات الزام آور می شود . قرارداد می تواند مکتوب یا شفاهی باشد . همچنین طبق توضیحات استاندارد هر قرارداد باید ویژگی هایی داشته باشد ، برخی از ویژگی های قرارداد به شرح زیر است:

هر یک از طرفین قرارداد را پذیرفته اند و ملزم به اجرای آن هستند .
حقوق مربوط به کالا و خدمات برای هر یک از طرفین قابل شناسایی است .
شرایط پرداخت در خصوص کالا یا خدمات قابل شناسایی است .
قرارداد دارای محتوی تجاری است .
این که واحد تجاری توانایی برآورده نمودن انتظارات را داشته باشد محتمل است . ( به معنی ارزیابی توانایی و قصد واحد تجاری برای پرداخت ) .

در این استاندارد همچنین معیارهایی تعیین می شود در خصوص شرایط شناسایی درآمد ، هنگامی که دو یا چند قرارداد با یکدیگر ترکیب می شوند و ایجاد یک قرارداد جدید می نمایند ، و یا اصلاح و تغییراتی در قرارداد ایجاد می شود ، از جمله این که تغییرات در دامنه ، قیمت قرارداد ( و یا هردو ) باید مورد تایید طرفین قرارداد باشد . در این حالات نحوه ی حسابداری با توجه به این که این الحاقیه یک قراداد جدید محسوب شود و یا به عنوان ادامه ی قراداد قبلی شناخته شود تغییر خواهد کرد که در مقالات بعدی جزییات این نوع قراردادها بیش تر مورد مداقه قرار خواهد گرفت.

 

مرحله دوم : شناسایی تعهدات اجرایی در قرارداد

یکی از مراحل مهم در استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ مشخص نمودن تعهدات اجرایی هر قرارداد است . اما تعهدات اجرایی چیست ؟

تعهدات اجرایی ، تعهدی است در یک قرارداد به منظور انتقال یکی از دو مورد زیر :

 

کالا یا خدمات مشخص

مجموعه ای از کالا و خدمات مشخص که ماهیتا یکسان بوده و الگوی انتقال مشابهی دارند . در این حالت مجموعه این کالاها و یا خدمات به عنوان یک تعهد اجرایی جداگانه در نظر گرفته می شوند . تعهدات اجرایی یا به شکل صریح ( در قرارداد ) یا به صورت ضمنی ( براساس رویه ها یا سیاست ها ) مشخص می شوند . همچنین اگر انتقالی به مشتری صورت نگیرد در این حالت هیچ گونه تعهد اجرایی وجود ندارد . مساله ی با اهمیت در این مرحله تعیین این موضوع است که به منظور مقاصد حسابداری ، باید تعهدات اجرایی را به صورت جداگانه در نظر گرفت یا به صورت یک مجموعه.

مرحله سوم : تعیین قیمت معامله

مرحله سوم از الگوی پنج مرحله ی شناسایی درآمد طبق IFRS 15 مرحله ی مربوط به تعیین قیمت مبادله است . اما سوال اساسی این جاست : قیمت معامله چیست ؟ قیمت معامله ، مبلغی است که واحد تجاری انتظار دارد در ازای انتقال کالا و خدمات وعده داده شده به مشتری ، دریافت نماید . براساس این استاندارد ، قیمت معامله ، پرداختی به اشخاص ثالث ، مثل مالیات را شامل نمی شود . اما چگونه می توانیم قیمت معامله را تعیین کنیم ؟

 

برای تعیین قیمت معامله در ابتدا به قرارداد رجوع می کنیم اما این روش همواره جوابگو نیست . قیمت معامله می تواند ثابت یا متغیر باشد . برای تعیین قیمت باید موارد ذیل را در نظر بگیریم :

ملاحظات مربوط به متغیرهایی مثا ماهیت و زمانبندی ارائه ی خدمات به مشتری و ملاحظات مربوط به نرخ تخفیفات که می تواند متفاوت باشد .
ملاحظات مربوط به وجود مولفه های مالی
هنگامی که قرارداد حاوی بندی برای انتقال دارایی غیرنقدی باشد می باست ارزش آن را از طریق روش ارزش منصفانه و یا سایر روش ها برآورد نمود .
ملاحظات مربوط به پرداخت به مشتری که می تواند به صورت نقدی یا اعتباری یا سایر روش ها از جمله برات خرید باشد.
مرحله چهارم : تخصیص قیمت معامله به هر یک از تعهدات اجرایی تعیین شده در قرارداد

مرحله چهارم شامل تخصیص قیمت معامله به هر یک از تعهدات اجرایی تعیین شده در قرارداد می باشد . هدف این مرحله ، تخصیص قیمت معامله به هر کدام از تعهدات اجرایی ، به نحوی است که قیمت تخصیص یافته بتواند نشان دهنده و تصویرگر ملاحظات مربوط به انتقال کالا و خدمات تعهد داده شده باشد . حال سوال این جاست که قیمت معامله چگونه باید تخصیص پیدا کند ؟ روش مرسوم برای تخصیص قیمت معامله استفاده از قیمت فروش مستقل کالاها و خدمات مرتبط با هر یک از تعهدات اجرایی می باشد . IFRS 15 بیان می کند که تنها دو مورد استثنا از این قاعده وجود دارد :

تخصیص تخفیفات
تخصیص مابه ازا با مقادیر متغیر

اما قیمت مستقل فروش چیست ؟ قیمت مستقل فروش بیانگر قیمتی ایست که واحد تجاری می تواند کالا یا خدمات تعهد شده را به تنهایی بر مبنای آن قیمت بفروشد . روش های تعیین قیمت مستقل فروش عبارتند از :

استفاده از قیمت فروش هر کالا یا خدمت به تنهایی ( بر اساس لیست قیمت شرکت )
اما اگر قیمت فروش در دسترس نباشد باید با استفاده از برآورد قیمت فروش مستقل را تعیین نمود . روش های موجو برای برآورد قیمت فروش مستقل عبارتند از:
رویکرد ارزیابی بازار
رویکرد هزینه های مورد انتظار به علاوه بک حاشیه
رویکرد باقیمانده
مرحله پنجم : شناسایی درآمد درر هنگامی که ( یا به موازاتی که ) بنگاه اقتصادی تعهدات اجرایی خود را ایفا می کند .

 

طبق الزامات استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ ، تعهدات اجرایی زمانی به وقوع می پیوندد که کالا یا خدمات به مشتری منتقل شده باشد و این زمانی محقق خواهد شد که : کنترل کالا یا خدمات به مشتری منتقل شود و یا طبق الزامات استاندارد IAS 18 هیچ گونه مزایا و مخاطراتی متوجه ارائه دهنده ی خدمت یا فروشنده کالا نباشد . بنابراین هنگامی که مشتری کنترل را به دست می گیرد ، مالکیت حق استفاده از کالا یا خدمت برای باقیمانده ی عمر اقتصادی آن به او منتقل می گردد . اما در این مرحله سوال اساسی این است که ، چگونه تعهدات اجرایی محقق خواهد شد ؟

 

استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ در این زمینه دو مفهوم را معرفی می کند :

۱- در طول زمان :

در این حالت درآمد به موازات وقوع تعهدات عملکردی و در طی عمر قرارداد شناسایی می گردد

۲- در یک نقطه خاص از زمان :

 

در این حالت درآمد در نقطه وقوع رویداد خاص شناسایی می گردد.

استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ معیارهای سه گانه را جهت شناسایی درآمد در طی زمان ف تعیین می کند که در صورت عدم دستیابی به معیارهای تعیین شده درآمد باید در یک نقطه خاص شناسایی گردد که در مقالات بعدی حالات مختلف مربوط به این نوع قراردادها تشریح خواهد شد .

 

استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ در رابطه با سایر موضوعات مربوط نیز راهنمایی هایی را ارائه می نماید . یکی از مهم ترین آن ها هزینه قرارداد می باشد . استاندارد مزبور مراحل حسابداری هزینه ی قرارداد جهت دستیابی به مبلغ هزینه قرارداد را مشخص می نماید . هزینه قرارداد به دو دسته تقسیم می شوند :
هزینه های مرتبط با انعقاد قرارداد
هزینه های مرتبط با اجرای قرارداد
هزینه های مرتبط با انعقاد قرارداد شامل هزینه های مثل این موارد می شوند :

هزینه های کمیسیون فروش
هزینه های قانونی
پاداش یا کمیسیون پرداختی به پرسنل

استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ شرکت ها را ملزم به سرمایه ای نمودن هزینه های مرتبط با انعقاد قرارداد می نماید . حتی اگر شرکت ها انتظار بازیافت آن را داشته باشند .

 

همچنین این استاندارد شرکت ها را ملزم می کند تا هزینه ها را پس از سرمایه ای نمودن بر اساس روشی سیستماتیک و به موازات ارائه ی خدمت یا کالا مستهلک نمایند . هزینه های مرتبط با اجرای قرارداد شامل هزینه هایی می شوند که برای اجرای تعهدات قراردادی می بایست پرداخت شوند .

 

استاندارد بین المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ شرکت ها را ملزم می کند تا در صورتی که این هزینه در دامنه استانداردهای IAS 02 و IAS 16 و IAS 38 نباشند ، می بایست در صورت تامین موارد زیر سرمایه ای شوند :

هزینه هایی که مستقیما مرتبط با قرارداد باشند ( یعنی هزینه های مستقیم )
هزینه های انجام شده منجر به تولید و یا گسترش منابع واحد تجاری بابت ایفای تعهدات اجرایی قرارداد در آینده گردد.
هزینه هایی که انتظار می رود بازیافت بشوند