رای شماره ۱۱۷۴ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال بند۱ و بند۳ (صرفا در بخش ارزش افزوده)

تاریخ دادنامه : ۱۳۹۹/۹/۲۹      شماره دادنامه: ۱۱۷۴   شماره پرونده : ۹۷۰۳۷۰۹

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: سازمان نظام مهندسی ساختمان استان خوزستان

موضوع شکایت و خواسته: ابطال بند ۱ و قسمت ارزش افزوده بند ۳ از بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور

 

گردش چند دقیقه ای:
مسیر خدمات مالی و حسابداری را مجازی طی کنید

گردش کار: سازمان نظام مهندسی ساختمان استان خوزستان به موجب درخواستی ابطال بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

 

به گزارش لحظه نگر حسمان به نقل از پایگاه ملی اطلاع رسانی قوانین و مقررات کشور، " احتراماً به رعایت مفاد ماده (۸۰) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ درخواست ابطال نامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به شرح ذیل تقدیم مقام عالی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری می‌گردد: همان طور که استحضار دارید هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه‌های شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ دامنه کاربرد و بند (۱ـ ۵) دستورالعمل اجرای شماره ۲۰۰/۲۴۴۶۸/ص ـ ۱۳۹۰/۱۰/۲۷ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به دلیل اینکه عبارت «قانون مالیات بر ارزش افزوده» در تعریف دامنه مغایر قانون و خارج از حدود اختیارات قانونی تشخیص گردید و همچنین بند(۱ـ ۵) دستورالعمل مذکور از حیث این که در آن عموم مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده ۹۵ (قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶و اصلاحی مصوب ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) را مشمول حکم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم تلقی کرده است مغایر قانون است با استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ۱۳۹۲) ابطال نمود.

 

 

به عبارت دیگر و به استناد بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۴/۴۵ ـ ۱۳۹۴/۴/۲۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور «اشخاص حقیقی بندهای (الف) و (ب) موضوع ماده ۹۵ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ که فعالیت آنها در مقام ارائه خدمت است تکلیفی به ارائه فهرست معاملات ندارند، اگر چه به موجب دادنامه‌های ۲۰۵ الی ۲۰۸ فوق با تسری ابطال دستورالعمل اجرایی فوق‌الذکر به زمان تصویب آن و اعمال ماده (۱۳) قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان موافقت نشد، لیکن هیأت عمومی دیوان مجدداً به موجب دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ «و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند، نیست.

 

 

به همین جهات اطلاق بخشنامه و دستورالعمل‌های مورد شکایت به شرح مندرج درگردش کار که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورت حساب فصلی کرده مغایر قوانین فوق‌الذکر و خارج از حدود اختیارات مراجع تصویب آنها می‌باشد و به استاند بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ۱۳۹۲) از تاریخ تصویب ابطال می‌شود»

 

 

  نتیجتاً آراء هیأت عمومی دیوان در دادنامه‌های شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ و علی الخصوص دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ مبتنی بر این است که اشخاص  حقیقی و حقوقی که فعالیت آنها در مقام ارائه خدمت است، این اشخاص در دایره شمول و احکام و تکالیف ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قرار نخواهند گرفت بنابراین تکالیف مقرر در ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی فوق که عبارتند از موارد ذیل ناظر برآن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که فعالیت آنها در مقام ارائه خدمت است نخواهد گردید:

 

  ۱) موظف به اخذ کارت اقتصادی

  ۲) مکلف به استفاده از صورتحساب برای معاملات خود

  ۳) مکلف به درج شماره اقتصادی مربوط (به خود و دیگران) در صورتحساب‌ها و فرم‌ها و اوراق مربوط

  ۴) تکلیف به ارائه فهرست معاملات انجام شده به سازمان امور مالیاتی کشور طبق دستورالعمل مذکور

به منظور بررسی نامه مورد شکایت لازم می‌داند به استحضار برساند:

 

۱ـ در بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری (مصوب سال ۱۳۹۲) «رسیدگی به شکایات، تظلمات و اعتراضات اشخاص حقیقی یا حقوقی از آیین‌نامه‌ها و سایر نظامات و مقررات دولتی و شهرداری‌ها و مؤسسات عمومی غیردولتی در مواردی که مقررات مذکور به علت مغایرت با شرع یا قانون و یا عدم صلاحیت مرجع مربوط یا تجاورز یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین و مقررات یا خودداری از انجام وظایفی که موجب تضییع حقوق اشخاص می‌شود» از حدود صلاحیت و وظایف هیأت عمومی دیوان است.

 

 

۲ـ به استناد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ «چنانچه مصوبه‌ای در هیأت عمومی ابطال شود، رعایت مفاد رأی هیأت عمومی در مصوبات بعدی، الزامی است. هرگاه مراجع مربوط، مصوبه جدیدی مغایر رأی هیأت عمومی تصویب کنند رئیس دیوان موضوع را خارج از نوبت بدون مفاد ماده (۸۳) این قانون و فقط با دعوت نماینده مرجع تصویب‌کننده در هیأت عمومی مطرح می‌نماید.»

 

 

۳ـ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ در دادنامه‌های شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ و به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و ۱۳ و ۸۸ در دادنامه شماره ۳۷۹ اصدار رأی نمود، لیکن مدیرکل مربوط در نامه مورد شکایت علیرغم صراحت آراء هیأت عمومی دیوان عدالت در دادنامه‌های مذکور و علی الخصوص در دادنامه شماره ۳۷۹ مبنی بر اینکه «ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم منتهی به اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست» بدون رعایت مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲) در نامه مورد شکایت مفاد آراء هیأت عمومی موضوع دادنامه‌های صدرالذکر را رعایت ننموده است لذا به منظور اثبات ادعا بندهای نامه مورد شکایت از حیث نقض ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مورد بررسی قرار می‌گیرند:

 

  الف) بند ۱ نامه مورد شکایت «و مفاد بند (۱ـ ۵) دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فهرست معاملات (بند الف و ب ماده ۹۶ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷) صرفاً از تاریخ صدور دادنامه‌های ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ تا پایان سال ۱۳۹۴ تکلیفی برای ارسال فهرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورت حساب و ارسال فهرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال‌های ۱۳۹۱ تا ۱۳۹۳ الزامی بوده و در سال ۱۳۹۴ نیز صرفاً تکلیف ارسال از تاریخ یاد شده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال ۱۳۹۴ الزامی بوده است. موارد فوق‌الذکر در خصوص اشخاص حقیقی که صرفاٌ به خدمات اشتغال دارند صدق می‌کند.» صرفاً با فرض عدم وجود دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ موثر و نافذ خواهد بود لیکن با وجود رأی هیأت عمومی دیوان موضوع دادنامه ۳۷۹ مبنی بر اینکه «ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم منتهی به اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست.»

 

 

غیرنافذ و بر خلاف قانون و از مصادیق عدم رعایت مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری خواهد بود، به عبارت دیگر مدیرکل مربوطه می‌بایست در بند ۱ نامه مورد شکایت رأی هیأت عمومی موضوع دادنامه ۳۷۹ را لحاظ می‌نمود.

 

 

 ب) در بند ۲ نامه مورد شکایت ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان از حیث رعایت رأی هیأت عمومی موضوع دادنامه ۳۷۹ رعایت نشده است:

۱ـ «با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تکالیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است» به استناد بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ حدود صلاحیت و وظایف هیأت عمومی دیوان تبیین گردید و در همین راستا و به استناد مواد ۱۳ و ۸۸ این قانون هیأت عمومی دیوان به موجب دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ «و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم منتهی به اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست» اصدار رأی نمود لیکن در بند ۲ نامه مورد شکایت فقط و صرفاً دفاتر اسناد رسمی را مخاطب این دادنامه و از تکلیف ارسال صورتحساب معاملات موضوع ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مستثنی نموده و این حکم در بند ۲ نامه مورد شکایت مغایر با مفاد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی  دیوان عدالت اداری (مصوب سال ۱۳۹۲) است. ضمناً از آنجا که این سازمان مخاطب دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ می‌باشد و به استناد ماده ۹۳ این قانون (قانون تشکیلات) خود را ذی نفع می‌داند، در بند ۲ نامه مورد شکایت با حصر و محدودیت ایجاد شده سایر ذی نفعان از بهره‌مندی دادنامه مذکور (دادنامه ۳۷۹) محروم نموده است و این امر موجب نقض ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان است.

 

 

۲ـ «لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده (۸) آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره (۳) ماده ۱۶۹ اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون به قوت خود باقی است از این روی، جریمه‌های ناشی از عدم ارسال فهرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه (۳۷۹) تا پایان سال ۱۳۹۴ قابل مطالبه نخواهد بود و....» به استحضار می‌رساند: هیأت عمومی دیوان در رأی خود موضوع دادنامه شماره ۳۷۹ «و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر بر آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست.

 

 

کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی ارائه‌دهندگان خدمات را از کلیه تکالیف مقرر در ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ مستثنی نموده است، لیکن نظر به اینکه در نامه مورد شکایت تکلیف صدور صورتحساب را برای این گونه مودیان جاری می‌داند مغایر با دادنامه شماره ۳۷۹ است و موجب نقض  ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ گردید چون مدیرکل مربوطه در بند ۲ نامه مورد شکایت ملزم به رعایت دادنامه مذکور بوده است.

 

 

ضمناً در ادامه استناد نمودن به ماده ۸ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ فاقد موضوعیت و دارای ایراد است و در بخش پایانی بند ۲ نامه مورد شکایت «از این روی، جریمه‌های ناشی از عدم ارسال فهرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال ۱۳۹۴ قابل مطالبه نخواهد بود.»

 

 

به اشتباه اثر ابطال دادنامه شماره ۳۷۹ را از تاریخ صدور این دادنامه تا پایان سال ۱۳۹۴ عنوان نموده است در حالی که اثر ابطال این دادنامه به استناد ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب دستورالعمل اجرایی ۲۰۰/۲۴۴۶۸/ص ـ ۱۳۹۰/۱۰/۲۷ تا پایان سال ۱۳۹۴ خواهد بود.

 

 

 ج) وفق بند ۳ نامه مورد شکایت «و همچنین مطابق با مفاد بند ۱ ردیف (ب) ماده۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمت اشتغال دارند, وفق ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین‌نامه اجرایی ماده ۹۵ اصلاحی۱۳۹۴/۴/۳۱ یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یا گروه‌های خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فهرست معاملات هستند.»

 

 

اشخاص حقیقی در زمره اشخاص ذکر نام شده ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ تلقی شده‌اند حال آن که افراد مخاطب در این ماده عبارتند از: «وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، شهرداری‌ها مؤسسات وابسته به دولت و شهرداری‌ها، مؤسسات و نهادهای  عمومی غیردولتی، نهادهای انقلاب اسلامی، بانک‌ها و مؤسسات مالی و اعتباری، سازمان ثبت اسناد و املاک کشور و سایر اشخاص حقوقی اعم از دولتی و غیردولتی که اطلاعات مورد نیاز پایگاه فوق را در اختیار دارند یا به نحوی موجبات تحصیل درآمد و دارایی برای اشخاص را فراهم می‌آورند موظفند اطلاعات به شرح بسته‌های ذیل را در اختیار سازمان امور مالیاتی قرار دهند.»

 

 

بنابراین مفاد بند ۳ نامه مورد شکایت از حیث اینکه اشخاص حقیقی را در دایره شمول اشخاص ذکر شده این ماده تلقی نموده است مغایر با مفاد ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی ۱۳۹۴/۴/۳۱ و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می‌باشد. بنابراین نظر به اینکه در بند ۱ و ۲ نامه مورد شکایت به استناد ماده ۹۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ مفاد رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ مورد لحاظ قرار نگرفته و همچنین در بند ۳  نامه مورد شکایت اشخاص حقیقی را در زمره اشخاص ذکر شده ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی منتهی به ۱۳۹۴/۴/۳۱ تلقی نموده است از حیث اینکه تصمیمات اتخاذ شده در بندهای ۱، ۲ و ۳ نامه مورد شکایت مغایر با قوانین و خارج از حدود اختیارات مرجع تصویب آن می‌باشد، درخواست می‌گردد به استناد بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ به منظور جلوگیری از تضییع حقوق اشخاص ابطال فرمایید . "

متن بخشنامه مورد شکایت به شرح زیر است:

 

" جناب آقای هاشمی

مدیرکل محترم امور مالیاتی استان خوزستان

با سلام و احترام

عطف به نامه شماره ۱۱۰/۴۸۱۲/ص ـ ۱۳۹۷/۵/۲ در خصوص بند (ب) مطروحه در رابطه با انجام تکالیف مقرر در مواد (۱۶۹ مکرر) و ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم به‌ترتیب وفق اصلاحیه‌های ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ و ۱۳۹۴/۴/۳۱ شامل صدور صورتحساب و ارسال فهرست معاملات به آگاهی می‌رساند: با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در خصوص رأی صادره هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در رابطه با دادنامه‌های شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ و ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷

 

۱ـ وفق قسمت اخیر دادنامه شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ با توجه به عبارت «با تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری موافقت نشد» و مفاد بند ۱ـ ۵ دستورالعمل اجرایی مربوط، مودیان اشخاص حقیقی مشمول اجرای تکالیف فهرست معاملات (بند الف و ب ماده ۹۶ اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ قانون) صرفاً از تاریخ صدور دادنامه ۱۳۹۴/۳/۴ تا پایان سال ۱۳۹۴ تکلیفی برای ارسال فهرست معاملات در سامانه ذیربط ندارند لیکن رعایت تکالیف صدور صورتحساب و ارسال فهرست معاملات برای مشمولین حقیقی مذکور در سال‌های ۱۳۹۱ تا ۱۳۹۳ الزامی بوده و در سال ۱۳۹۴ نیز صرفاً تکلیف ارسال از تاریخ یادشده ساقط گردیده ولی تکلیف صدور صورتحساب برای سال ۱۳۹۴ الزامی بوده است. موارد فوق‌الذکر در خصوص اشخاص حقیقی که صرفاً به خدمت اشتغال دارند صدق می‌کند.

 

 

۲ـ با عنایت به استفساریه از دفتر حقوقی سازمان متبوع در رابطه با دادنامه شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تکلیف دفاتر اسناد رسمی فقط نسبت به ارسال صورتحساب معاملات، به استناد ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری از تاریخ تصویب ابطال شده است لیکن تکلیف صدور صورتحساب وفق ماده ۸ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون به‌قوت خود باقی است از این روی، جریمه‌های ناشی از عدم ارسال فهرست معاملات از سوی دفاتر اسناد رسمی از تاریخ صدور دادنامه تا پایان سال ۱۳۹۴ قابل مطالبه نخواهد بود و برای ارائه فهرست معاملات از ابتدای سال ۱۳۹۵، مطابق ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ و مفاد آیین‌نامه اجرایی تبصره ۳ آن رفتار می‌شود.

 

 

۳ـ با توجه به زمان لازم‌الاجرا شدن مفاد اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ قانون مالیات‌های مستقیم که از ابتدای سال ۱۳۹۵ می‌باشد و همچنین مطابق با مفاد بند ۱ ردیف (ب) ماده ۱۶۹ مکرر اصلاحیه مذکور که خدمات را نیز از مصادیق معاملات تصریح نموده است لذا در صورتی که اشخاص حقیقی که به خدمات اشتغال دارند، وفق ماده ۹ آیین‌نامه اجرایی موضوع تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحیه اخیر قانون از حیث حجم فعالیت در زمره گروه اول موضوع آیین‌نامه اجـرایی ماده ۹۵ اصلاحیه اخیر، یا مشمول اجرای تکالیف مقرر در ارزش افزوده و یاگروه‌های خاص شغلی باشند مشمول اجرای تکالیف مربوط به فهرست معاملات هستند. ـ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی "

 

 

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به‌موجب لایحه شماره ۲۱۲/۱۷۰۰۲/د ـ ۱۳۹۸/۴/۹ توضیح داده است که:

" در خصوص پرونده کلاسه ۹۷۰۳۷۰۹ و به شماره بایگانی ۹۷۰۹۹۸۰۹۰۵۸۰۲۲۲۱ موضوع درخواست ابطال نامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ مدیرکل دفتر اطلاعات مالیاتی توسط سازمان نظام مهندسی ساختمان استان خوزستان به استحضار می‌رساند:

 

۱ـ نامه یاد شده در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان اصدار یافته بخشنامه تلقی نمی‌گردد، از این روی از مصادیق بند ۱ ماده ۱۲ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری نبوده تا شکایت از آن قابل رسیدگی در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری تلقی شود.

 

 

۲ـ در پاسخ به قسمت اخیر پاراگراف سوم صفحه اول اعلام می‌دارد: بخشی از دادنامه مورد استناد به شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ هیأت عمومی که بیان می‌دارد: «و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب اسفند ۱۳۶۶ و اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی و حقوقی که خدمت ارائه می‌کند نیست.»

 

 

موجبات اشتباه اشخاص از مفاد دادنامه یاد شده و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم را فراهم آورده است. فارغ از اینکه به نظر می‌رسد این بخش از دادنامه نیاز به اصلاح داشته باشد. چون از مفاد ماده ۱۶۹ مکرر قانون یاد شده چنین حکمی به ذهن متبادر نمی‌شود و مشخص نشده این استنباط از قانون که اشخاص حقیقی و حقوقی ارائه کنند خدمت مکلف نیستند صورت معاملات فصلی را به سازمان امور مالیاتی تسلیم کنند، بر پایه چه دلیلی بوده است. به هر حال در دادنامه اخیرالذکر اعلام گردیده اطلاق بخشنامه‌ها و دستورالعمل‌های مورد شکایت... که دفاتر اسناد رسمی را مشمول تکلیف ارائه صورتحساب فصلی کرده... از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.  از آنجا که مقنن حکم بیهوده وضع نمی‌کند استدلال شاکی در برداشت از دادنامه‌های ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ و دادنامه ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ از جایگاه قانونی برخوردار نیست و محکوم به رد است.

 

 

۳ـ شاکی در بندهای (الف) و (ب) و تا آخر درخواست تقدیمی کراراً با اشاره این عبارت ازدادنامه ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ که عنوان می‌دارد «و ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحی ۱۳۸۰/۱۱/۲۷ ناظر به آن دسته از اشخاص حقیقی وحقوقی که خدمت ارائه می‌کنند نیست.» اظهار می‌دارد که نامه مورد شکایت با قانون مغایرت دارد. لیکن از آنجا که دادنامه یاد شده راجع به دفاتر اسناد رسمی اصدار یافته در ارتباط با اعمال شدن ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری شامل سایر اشخاص نمی‌شود.

 

 

 ۴ـ در پاسخ به بخش پایانی بند ۲ جزء (ب) درخواست شاکی یادآور می‌شود مفاد دادنامه‌های ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ با دادنامه ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ متفاوت است، تفاوت دو دادنامه در تسری ابطال دستورالعمل به زمان تصویب آن و اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری است. در دادنامه ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۶/۳/۴ تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار نگرفته است. در حالی که در دادنامه ۳۹۷ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ درخواست تسری به زمان تصویب مصوبه مورد موافقت قرار گرفته است. از این رو دفتر اطلاعات مالیاتی همین موضوع را در پاسخ به استعلام اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان بیان کرده است و به نظر نمی‌رسد موضوع نامه دفتر یاد شده خروج موضوعی از مفاد دادنامه‌های مذکور داشته باشد.

 

 

شاکی معترض است که چرا در نامه دفتر اطلاعات اشاره به ماده ۸ و ۹ آیین‌نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴ شده است. در مقام پاسخ به ایراد شاکی اعلام می‌نماید که مقنن به موجب تبصره ۳ ماده ۱۶۹ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ اختیار صدور آیین‌نامه اجرایی ماده یاد شده را با پیشنهاد سازمان امور مالیاتی کشور به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی منوط کرده است. از این روی دفتر اطلاعات مالیاتی با بازگو نمودن احکام آیین‌نامه ماده مذکور در مورد تکالیفی که بر عهده ارائه‌کنندگان خدمت می‌باشد، به نامه اداره کل امور مالیاتی پاسخ داده، تاکنون نیز این آیین‌نامه اصلاح یا ابطال نشده است با عنایت به موارد مذکور رد شکایت شاکی مورد استدعاست. "

 

 

  در اجرای ماده ۸۴ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ پرونده به هیأت تخصصی مالیاتی بانکی دیوان عدالت اداری ارجاع می‌شود و هیأت مذکور به موجب دادنامه شماره ۱۰۸۹ـ ۱۳۹۹/۸/۷ بند ۲ و بند ۳ (در قسمت غیرارزش افزوده) از بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور را قابل ابطال تشخیص نداد و رأی به رد شکایت صادر کرد. رأی مذکور به علّت عدم اعتراض از سوی رئیس دیوان عدالت اداری و یا ده نفر از قضات دیوان عدالت اداری قطعیت یافت.

 

 

  رسیدگی به بند ۱ و قسمت ارزش افزوده بند ۳ بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور در دستور کار هیأت عمومی قرار گرفت.

 

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۳۹۹/۹/۲۹ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

 

 

رأی هیأت عمومی

اولاً : براساس مفاد دادنامه‌های شماره ۲۰۵ الی ۲۰۸ ـ ۱۳۹۴/۳/۴ و شماره ۳۷۹ـ ۱۳۹۶/۴/۲۷ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری، هرچند به موجب ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم ، اشخاص حقیقی و حقوقی که حسب اعلام سازمان امور مالیاتی کشور موظّف به اخذ کارت اقتصادی می‌باشند، مکلّفند براساس دستورالعملی که توسط سازمان مزبور تهیه و اعلام می‌شود، برای انجام دادن معاملات خود صورتحساب صادر و شماره اقتصادی مربوط را در صورتحساب‌ها و فرم‌ها و اوراق مربوط درج نموده و فهرست معاملات خود را به سازمان امور مالیاتی کشور تسلیم‌نمایند، ولی به موجب تبصره۳  ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور مقرر شده است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) مـاده ۹۵ این قانون مکلّف به نگهداری صورتحساب‌های مربوط به خریدهای خود در سال عملکرد و سال بعد از آن می‌باشند و در صورت درخواست مأموران مالیاتی باید به آنان ارائه دهند و در غیراین صورت مشمول جریمه‌ای معادل ده درصد صورتحساب‌های ارائه نشده خواهند بود و این امر بیانگر آن است که اشخاص حقوقی و صاحبان مشاغل موضوع بندهای (الف) و (ب) ماده ۹۵  قانون مالیات‌های مستقیم مکلّف به نگهداری صورتحساب فروش خدمات نیستند.

 

 

از این رو، بند ۱ بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور که براساس آن اشخاص حقیقی که به ارائه خدمات اشتغال دارند، صرفاً در دوره زمانی (۱۳۹۴/۳/۴) تا پایان سال ۱۳۹۴ تکلیفی به ارسال فهرست معاملات خود ندارند، از جهت محدود ساختن این امر به دوره زمانی مشخص، با تبصره ۳ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و مفاد آرای یاد شده هیأت عمومی دیوان عدالت اداری مغایرت دارد.

 

 

ثانیاً : نظر به اینکه اجازه قانونی تصویب آیین‌نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم در اجرای احکام ماده ۱۶۹ مکرر قانون مذکور می‌باشد و دلیلی بر اینکه سازمان امور مالیاتی بتواند در اجرای آیین‌نامه یادشده، مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده را نیز مشمول تکالیف مقرر در آیین‌نامه فوق‌الذکر قرار دهد، وجود ندارد و در عین حال، برمبنای ماده ۳۳  قانون مالیات بر ارزش افزوده ، احکام موادی از قانون مالیات‌های مستقیم در مورد مالیات‌های قانون مالیات بر ارزش افزوده جاری اعلام شده است و حکم ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم از جمله این مواد نیست، لذا حکم مقرر در بند ۳ بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور صرفاً در بخش ارزش افزوده و به جهت اعمال تکالیف مقرر در آیین‌نامه اجرایی تبصره ۳ ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم بر مشمولین قانون مالیات بر ارزش افزوده ، مغایر با ماده ۱۶۹ مکرر قانون مالیات‌های مستقیم و ماده ۳۳ قانون مالیات بر ارزش افزوده می‌باشد. بنا به مراتب فوق مقررات مورد شکایت شامل بند ۱ و بند ۳ (صرفاً در بخش ارزش افزوده) از بخشنامه شماره ۲۳۱/۲۳۸۶۳/د ـ ۱۳۹۷/۵/۱۰ سازمان امور مالیاتی کشور، خلاف قانون و خارج از اختیار وضع شده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۸۸ و ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ محمدکاظم بهرامی