حسابداری معاملات ارزی

 

برای‌ انعکاس‌ معاملات‌ ارزی‌ و عملیات‌ خارجی‌ در صورتهای‌ مالی‌ واحد تجاری‌ باید معاملات‌ ارزی‌ و صورتهای‌ مالی‌ عملیات‌ خارجی‌ به‌ واحد پول‌ گزارشگری‌ (ریال‌) تسعیر شود.

 

 

موضوعات‌ اصلی‌ در حسابداری‌ معاملات‌ ارزی‌ و عملیات‌ خارجی‌ عبارت‌ از این‌ است‌ که‌ چه‌ نرخی‌ برای‌ تسعیر بکار گرفته‌ شود و آثار مالی ‌ناشی از تغییر نرخ‌ ارز چگونه‌ در صورتهای‌ مالی‌ شناسایی‌ شود.

 

گردش چند دقیقه ای:
مسیر خدمات مالی و حسابداری را مجازی طی کنید

هدف‌ این‌ است‌ که‌ تسعیر معاملات‌ ارزی‌ و عملیات‌ خارجی‌ به نحوی‌ صورت‌ گیرد که‌ نتایج‌ آن‌ عموماً با آثار تغییرات‌ نرخ‌ ارز بر جریانهای‌ وجوه‌ نقد واحد تجاری‌ و ارزش‌ ویژه‌ آن‌ هماهنگی‌ داشته‌ باشد واین‌ اطمینان‌ را ایجاد کند که‌ صورتهای‌ مالی‌ تصویری‌ مطلوب‌ از نتایج‌ عملکرد ارائه‌ می‌دهد. همچنین‌، صورتهای‌ مالی‌ تلفیقی‌، نتایج‌ مالی‌ و ارتباط‌ اقلام‌ را به گونه‌ای‌ که‌ در صورتهای‌ مالی‌ ارزی‌ قبل‌ از تسعیر نشان‌ داده‌ شده‌ است‌، منعکس‌ کند.

 

 
  معامله‌ ارزی‌ معامله‌ای‌ است‌ که‌ به‌ ارز انجام‌ می‌ شود یا مستلزم‌ تسویه‌ به‌ ارز است‌. نمونه‌هایی‌ از معاملات‌ ارزی‌ به‌ شرح‌ زیر است‌:

الف‌.  خرید و فروش‌ کالاها و خدماتی‌ که‌ قرار است‌ بهای‌ آنها به‌ ارز پرداخت‌ یا دریافت‌ شود،

ب .  استقراض‌ یا اعطای‌ تسهیلاتی‌ که‌ قرار است‌ تسویه‌ آنها به‌ ارز صورت‌ گیرد،

ج‌  .  معاملات‌ ناشی از قراردادهای‌ ارزی‌ اجرا نشده‌ که‌ یک‌ طرف‌ آن‌ واحد تجاری‌ باشد، و

د   .  معاملات‌ مربوط‌ به‌ تحصیل‌ یا فروش‌ داراییها و تقبل‌ یا تسویه‌ بدهیها به‌ ارز.

 

معامله‌ ارزی‌ در زمان‌ شناخت‌ اولیه‌ باید براساس‌ نرخ‌ تسعیر در تاریخ‌ انجام‌ معامله‌ به‌ ریال‌ ثبت‌ شود.

منظور از نرخ‌ تسعیر در تاریخ‌ معامله‌ (اعم‌ از نرخهای‌ برابری‌ رسمی‌ یا قراردادی‌ وغیره‌) نرخ‌ ارز در لحظه‌ انجام‌ معامله‌ است‌. از آنجا که‌ تعیین‌ نرخ‌ لحظه‌ای‌ ارز دشوار است‌، بنابه‌ ملاحظات‌ عملی‌ از نرخی‌ استفاده‌ می‌ شود که‌ تقریبی‌ از نرخ‌ تسعیر در تاریخ‌ انجام‌ معامله‌ باشد.

 

برای‌ مثال‌، کلیه‌ معاملاتی‌ که‌ طی‌ یک‌ هفته‌ یا یک‌ ماه‌ انجام‌ می‌ شود براساس‌ نرخ‌ میانگین‌ هفتگی‌ یا ماهانه‌ تسعیر می‌ شود. لیکن‌ چنانچه‌ نوسانات‌ نرخ‌ ارز قابل‌ توجه‌ باشد، استفاده‌ از نرخ‌ میانگین‌ برای‌ تسعیر معاملات‌ ارزی‌ انجام‌ شده‌ طی‌ دوره‌، قابل‌ اتکا نخواهد بود.

 

تسعیر اقلام‌ ارزی‌ در تاریخ‌ ترازنامه‌

الف‌.    اقلام‌ پولی‌ ارزی‌ باید با استفاده‌ از نرخ‌ تسعیر در تاریخ‌ ترازنامه‌ تسعیر شود،

ب‌‌  .    اقلام‌ غیر پولی‌ که‌ به‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ تاریخی‌ برحسب‌ ارز ثبت‌ شده‌ است‌ باید با استفاده‌ از نرخ‌ تسعیر در تاریخ‌ انجام‌ معامله‌ تسعیر شود، و

ج    .    اقلام‌ غیرپولی‌ که‌ به‌ارزش‌ منصفانه‌ برحسب‌ ارز ثبت‌ شده‌ است‌ باید با استفاده‌ از نرخ‌   تسعیر در تاریخ‌ تعیین‌ ارزش‌ منصفانه‌ تسعیر شود.

 

در مورد اقلام‌ پولی‌ بلند مدت‌، اگر چه‌ نرخ‌ تسعیر در تاریخ‌ سررسید به‌ سهولت‌ قابل‌ پیش‌ بینی‌ نیست‌، لیکن‌ لازم‌ است‌ به منظور تسعیر این‌ اقلام‌ در تاریخ‌ ترازنامه‌، عینی‌ترین‌ براورد ممکن‌ در پرتو اطلاعات‌ موجود به عمل‌ آید. در شرایط‌ معمول‌، تسعیر به‌ نرخ‌ تاریخ‌ ترازنامه‌ بهترین‌ براورد را به‌ دست‌ می‌دهد، به‌ ویژه‌ اگر واحد پول‌ مربوط‌ در بازارهای‌ ارزی‌ روز و سلف‌ آزادانه‌ معامله‌ شود.

 

 

با این‌ حال‌ هرگاه‌ در رابطه‌ با قابلیت‌ تبدیل‌ یا قابلیت‌ خرید و فروش‌ ارز مورد نظر تردید وجود داشته‌ باشد، لازم‌ است‌ از نرخ‌ تسعیری‌ استفاده‌ گردد که‌ در پرتو اطلاعات‌ موجود بهترین‌ براورد معادل‌ ریالی‌ اقلام‌ پولی‌ ارزی‌ بلند مدت‌ را در تاریخ‌ ترازنامه‌ به دست‌ دهد.

 

در شرایط‌ چند نرخی‌ بودن‌ ارز که‌ در آن‌، تخصیص‌ ارز برای‌ برخی‌ معاملات‌ یا واحدهای‌ تجاری‌ مشمول‌ مقررات‌ خاص‌ است‌، ثبت‌ اولیه‌ و تسعیر اقلام‌ ارزی‌ در تاریخ‌ ترازنامه‌ براساس‌ نرخ‌ ارز تعیین‌ شده‌ طبق‌ مقررات‌ ارزی‌ مربوط‌ انجام‌ می‌ شود.

مبلغ‌ دفتری‌ اقلام‌ براساس‌ استانداردهای‌ حسابداری‌ مربوط‌ تعیین‌ می‌ شود. برای‌ مثال‌ ممکن‌ است‌ برخی‌ سرمایه‌گذاریها یا داراییهای‌ ثابت‌ مشهود به‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ تاریخی‌ یا ارزش‌ منصفانه‌ اندازه‌گیری‌ شود. مبلغ‌ دفتری‌ اقلام‌ ارزی‌، چه‌ براساس‌ بهای‌ تمام‌ شده‌ تاریخی‌ تعیین‌ شده‌ باشد و چه‌ برمبنای‌ ارزش‌ منصفانه‌، طبق‌ این‌ استاندارد به‌ ریال‌ تسعیر می‌ شود.

 

برخی از شرکتها علاوه بر ریال مجبورند برخی از معاملات خود را با ارزهای خارجی انجام دهند. به این معاملات، معاملات ارزی گفته می شود.

 

از مهم ترین انواع معاملات ارزی می توان به خرید و فروش کالاها و خدماتی اشاره نمود که وجه آنها به صورت ارزی پرداخت یا دریافت می شود. همچنین معاملات مربوط به خرید یا فروش دارایی ها و ایجاد یا تسویه بدهی ها در صورتی که مبالغ آن، به ارز پرداخت یا دریافت شوند نیز از مثال های معاملات ارزی هستند.

 

 
در هنگام ثبت معاملات ارزی، مبلغ این معاملات باید به ریال محاسبه شود. به عملیات تبدیل ارز به ریال تسعیر گفته می شود. در فرهنگ دهخدا تسعیر به معنای نرخ نهادن و قیمت گذاری می باشد.

 

برای انجام عمل تسعیر باید به دو سوال زیر پاسخ دهیم:

1- برای تبدیل ارز به ریال باید از چه نرخ ارزی استفاده کنیم؟
2- در صورت تغییر نرخ ارز، اثر ناشی از این تغییر چگونه اندازه گیری و افشا می شود؟

 

ثبت اولیه (در تاریخ معامله)

تمام معاملات‌ ارزی‌ در زمان‌ ثبت اولیه باید براساس‌ نرخ‌ ارز در تاریخ‌ انجام‌ معامله‌ به‌ ریال‌ ثبت‌ شوند.

 

مثال: شرکت آلفا که فروش ارزی نیز انجام می دهد، کالایی را به قیمت 1000 دلار به شرکت بتا به صورت نسیه می فروشد. در تاریخ انجام این معامله نرخ دلار 30000 ریال بوده است، ثبت این رویداد در دفاتر شرکت آلفا به صورت زیر است:
حسابهای دریافتنی- شرکت بتا 30.000.000
فروش 30.000.000
بابت فروش کالا به شرکت بتا به مبلغ 1000 دلار

 

بنگرید:

در تاریخ ترازنامه

اقلام پولی: با نرخ ارز در تاریخ ترازنامه مجددا تسعیر می شوند. بنابراین ممکن است تفاوت در نرخ تسعیر داشته باشند.
اقلام غیر پولی: با نرخ ارز در تاریخ انجام معامله تسعیر می شوند. بنابراین تفاوت در نرخ تسعیر ندارند.
اقلام‌ پولی: عبارت‌ است‌ از وجه‌ نقد و دارایی ها و بدهی هایی‌ که‌ قرار است‌ به‌ مبلغ‌ ثابت‌ یا قابل‌ تعیینی‌ از وجه‌ نقد دریافت‌ یا پرداخت‌ شوند. ( حساب هایی نظیر نقد و بانک، حساب ها و اسناد دریافتنی و حساب ها و اسناد پرداختنی جزو اقلام پولی هستند)

 

در صورت تغییر نرخ ارز، اثر ناشی از این تغییر چگونه اندازه گیری می شود؟
ادامه مثال: در تاریخ ترازنامه نرخ ارز 35000 ریال بوده است. از آنجا که حساب های دریافتنی جزو اقلام پولی به حساب می آید، باید با نرخ تاریخ ترازنامه مجددا تسعیر و تفاوت آن محاسبه شود:
1000*(35000-30000) =5.000.000

 

این مبلغ در اصل باید به حساب های دریافتنی شرکت آلفا اضافه شود، زیرا اگر شرکت بتا قصد تسویه بدهی خود را داشته باشد با توجه به نرخ جدید ارز باید 5 میلیون ریال بیشتر پرداخت کند، بنابراین:
حسابهای دریافتنی- شرکت بتا           5.000.000
سود (زیان) ناشی از تسعیر ارز 5.000.000

 

هنگامی که یک معامله ارزی انجام می شود ، از نرخ روز ارز در تاریخ انجام معامله برای ثبت آن استفاده می شود به عنوان مثال فرض کنید شرکت پرشین در اول شهریور ماه ۱۳۸۸ ماشین آلای را به مبلغ ۵۰۰,۰۰۰ یورو از کشور آلمان خریداری کرده است .

نرخ یورو در این تاریخ ۱۲,۱۰۰ ریال می باشد. بدین ترتیب شرکت پرشین این خرید را اینطور ثبت می کند : ماشین آلات ۶۰۵۰ (بدهکار) و حسابهای پرداختنی ارزی ( یورو) ۶۰۵۰ ( بستانکار) .

 

در صورتی که بدهی مورد نظر تا پایان سال مالی تسویه نشود ، باید به نرخ ارز در تاریخ ترازنامه مجدداً تسعیر گردد و سود و زیان حاصل از تسعیر ارز نیز شناسایی گردد. دو روش حسابداری برای شناسایی سود و زیان ناشی از تسعیر ارز وجود دارد :

 
– روش اول معامله ای
– روش دوم معامله ای

روش اول معامله ای : در این روش معامله ارزی به عنوان یک معامله واحد در نظر گرفته می شود.به عنوان مثال شرکت آلفا زمانی که نرخ روز تسعیر هر یورو ۹۲/. دلار است کالای ۱ میلیون یورویی را به شرکت آلمانی بفروشد .

 

چنانچه و جه در تاریخ فروش دریافت شود ، شرکت آلفا بابت ۱ میلیون یورو ، مبلغ ۹۲۰,۰۰۰دلار دریافت و به عنوان درآمد فروش شناسایی خواهد کرد. ولی چنانچه شرکت آلفا برای تسویه ی وجه مهلتی ۳۰ روزه به خریدار آلمانی داده باشد و در پایان مهلت مقرر هر یورو معادل ۹۰/. دلار باشد، شرکت آلفا تنها ۹۰۰,۰۰۰دلار دریافت خواهد داشت. روش یک معامله ای بیان می دارد که نوسانات نرخ ارز در فاصله زمانی بین فروش تا تاریخ تسویه باید به ترتیب زیر شناسایی شود :

 

فروش ۲۰,۰۰۰ ( بدهکار ) حسابهای دریافتنی ( یورو) بستانکار ، همانطور که ملاحظه می کنید ثبت اولیه تاریخ انجام معامله ارزی تعدیل شد. انتقاداتی که بر این روش وارد شده است این است این واقعیت را نادیده می گیرد که شرکت آلفا در صورت دریافت وجه در تاریخ فروش می توانست به جای ۹۰۰,۰۰۰دلار ، ۹۲۰,۰۰۰دلار دریافت کند .

 

در واقع شرکت بابت افت ارزش یورو در طول ۳۰ روز ، متحمل زیانی معادل ۲۰,۰۰۰ دلار شده که در این روش انعکاسی از آن در حسابها داده نمی شود . هیئت استانداردهای حسابداری مالی این روش را رد کرده است .

 

روش دوم معامله ای : تفاوت های ناشی از تسویه یا تسعیر اقلام پولی ارزی واحد تجاری به نرخ هایی که در ثبت اولیه یا در تسعیر این اقلام در صورت های مالی دوره قبل به کار رفته است ، باید به عنوان درآمد یا هزینه دوره وقوع شناسایی شود . طبق این روش فروش صادراتی و وجوه نقد وصولی آن دو رویدار مستقل از هم تلقی می شوند. بنابراین شرکت آلفا باید فروش را به نرخ روز ارز در تاریخ فروش ثبت کند و از آن تاریخ به بعد دیگر حساب فروش را تغییری ندهد .

 

هرگونه تفاوت بین تعداد دلارهایی که می توانست در تاریخ فروش دریافت شود با تعدادی که عملاً در ۳۰ روز بعد دریافت خواهد شد ناشی از نوسانات نرخ ارز بوده که باید به حساب سود یا زیان ارز منظور شده و در بخشی مجزا از حساب فروش در صورت سود و زیان شرکت گزارش شود.

 
روش برخورد حسابداری با سود و زیان ناشی از تسعیر ارز

• مبلغ‌ سود و زیان ناشی از تسعیر ارز شناسایی‌ شده‌ در سود و زیان‌ دوره‌ تحت سرفصل “خالص سایر درآمدها و هزینه های عملیاتی” یا “خالص سایر درآمدها و هزینه های غیر عملیاتی” افشا می شود.
• ﺯﻳﺎﻥ ﺣﺎﺻﻞ ﺍﺯ ﺗﺴﻌﻴﺮ ﺍﺭﺯ ﺑﺮﺍﺳﺎﺱ ﺍﺻﻮﻝ ﻣﺘﺪﺍﻭﻝ ﺣﺴﺎﺑﺪﺍﺭی ﻣﺸﺮﻭﻁ ﺑﺮﺍﺗﺨﺎﺫ ﻳﻚ ﺭﻭﺵ ﻳﻜﻨﻮﺍﺧﺖ ﻃی ﺳﺎﻝ ﻫﺎی ﻣﺨﺘﻠﻒ ﺍﺯ ﻃﺮف ﻣﺆﺩی جزو هزینه های قابل قبول می باشد.

 واحد تجاری‌ باید موارد زیر را افشا کند:

الف. مبلغ‌ تفاوتهای‌ تسعیر شناسایی‌ شده‌ در سود و زیان‌ دوره‌،

ب . خالص‌ تفاوتهای‌ تسعیر طبقه‌بندی‌ شده‌ به عنوان‌ یک‌ قلم‌ جداگانه‌ در سرفصل‌ حقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌ و صورت‌ تطبیق‌ مانده‌ آن‌ در آغاز و پایان‌ دوره‌، و

ج‌ . مبلغ‌ تفاوتهای‌ تسعیری‌ که‌ طی‌ دوره‌ به‌ موجب‌ نحوه‌ عمل‌ مجاز جایگزین‌ مندرج‌ در بند 25   به عنوان‌ بخشی از مبلغ‌ دفتری‌ یک‌ دارایی‌ منظور شده‌ است‌.

 

در مواقعی‌ که‌ طبقه‌بندی‌ یک‌ عملیات‌ خارجی‌ با اهمیت‌ تغییر داده‌ می‌ شود، واحد تجاری‌ باید موارد زیر را  افشا کند:

الف . ماهیت‌ ودلیل‌ تغییر طبقه‌بندی‌،
ب‌ . آثار تغییر طبقه‌بندی‌ برحقوق‌ صاحبان‌ سرمایه‌، و
ج . آثار تغییر طبقه‌بندی‌ بر خالص‌ سود یا زیان‌ دوره‌ مالی‌ قبل‌ با این‌ فرض‌ که‌ تغییر طبقه‌بندی‌ در ابتدای‌ آن‌ دوره‌ رخ‌ داده‌ است‌.

 

47  . واحد تجاری‌ باید رویه‌ انتخاب‌ شده‌ طبق‌ بند 37 در خصوص‌ نحوه‌ تسعیر سرقفلی‌ و تعدیلات‌ ارزش‌ منصفانه‌ ناشی از تحصیل‌ یک‌ واحد مستقل‌ خارجی‌ را افشا کند.

48 . چنانچه‌ آثار ناشی از تغییر در نرخهای‌ تسعیر بعد از تاریخ‌ ترازنامه‌ بر اقلام‌ پولی‌ ارزی‌ یا صورتهای‌ مالی‌ عملیات‌ خارجی‌ چنان‌ با اهمیت‌ باشد که‌ عدم‌ افشای‌ آن‌ توان‌ استفاده‌ کنندگان‌ صورتهای‌ مالی‌ را در ارزیابی‌ و تصمیم‌گیری‌ تحت‌ تأثیر قرار دهد، این‌ آثار به نحو مناسبی‌ افشا می‌ شود (به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 5 با عنوان‌ حسابداری‌ رویدادهای‌ بعد از تاریخ‌ ترازنامه‌ مراجعه‌ شود).

 

مثالی از شناسایی سود ناشی از تسعیر ارز در زمان فروش ارزی:

شرکت الف در ۱۲/۱۲/ ۹۵ کالایی را به مبلغ ۲۵۰۰۰ یورو به یک شرکت خارجی فروخته است. شرایط فروش به صورت نسیه شش ماهه بوده که وجه آن در تاریخ ۹۶/۶/۱۲ دریافت گردید. تغییرات نرخ ارز در تاریخهای مابین این مدت زمان به این شرح اعلام شده است:

۱۲/۱۲/ ۹۵  نرخ هر واحد یورو  ۱۵۰۰۰ ریال
- ثبت حسابداری در این تاریخ: حسابهای دریافتنی ارزی (۱۵۰۰۰*۲۵۰۰۰ ) بدهکار۳۷۵۰۰۰۰۰۰

فروش کالا بستانکار ۳۷۵۰۰۰۰۰۰

۹۵/۱۲/۲۹  نرخ هر واحد یورو  ۱۴۸۰۰ ریال
- ثبت حسابداری در این تاریخ: زیان تسعیر ارز ( ۱۵۰۰۰-۱۴۸۰۰)*۲۵۰۰۰ بدهکار  ۵۰۰۰۰۰۰

حسابهای دریافتنی ارزی بستانکار ۵۰۰۰۰۰۰

۹۶/۶/۱۲  نرخ هر واحد یورو  ۱۵۳۰۰ ریال
** ثبت حسابداری در این تاریخ: وجوه نقد ارزی ( ۱۵۳۰۰*۲۵۰۰۰) بدهکار ۳۸۲۵۰۰۰۰۰

حسابهای دریافتنی ارزی (۱۴۸۰۰*۲۵۰۰۰) بستانکار ۳۷۰۰۰۰۰۰۰

سود تسعیر ارز بستانکار   ۱۲۵۰۰۰۰۰